注册会计师对上市公司审计的总目标，是对其会计报表的合法性、公允性、及其会计处理的一贯性发表审计意见，即提供注册会计师服务的最终产品——各种审计意见类型的审计报告。绝大多数对国内股票市场的研究表明，注册会计师的审计报告对投资者来说在一定程度上具有相关性，而且这种相关性随着时间的推移而加强。这说明，注册会计师提供的审计报告越来越具有决策相关性，即投资者在投资决策时越来越多地依赖审计报告所提供的信息。由于审计报告对投资者具有越来越重要的意义，所以审计意见类型成为许多研究者关心的问题。
一般的认识
目前，在国内很多文献和场合中，人们习惯将审计意见类型与审计质量直接挂钩。也就是说，如果某个注册会计师出具的“不干净”审计意见越多，说明其审计质量越高；某个会计师事务所出具的不干净审计意见占其全部审计意见的比例越大，就会被认为越独立、客观、刚直不阿，审计质量越高；而如果某年度的不干净审计意见比例越高，也会被认为是注册会计师的审计质量提高了。
也许这种推理的结论（比如审计质量在不断提高）是对的，但在笔者看来，这种推理本身是有问题的。因为决定和影响审计质量的因素与决定审计意见类型的因素并不相同，而审计意见类型和审计质量之间只有在非常严格的假定前提下才能建立起逻辑上的关联。
按照一般的理解，如果下面两种情形单独或同时发生，人们通常会发现审计质量得到了提高①：（1）注册会计师的专业胜任能力提高，包括其纠错查弊的能力、职业判断能力提高。（2）注册会计师的职业道德水准提高。
显然，无论是上面的第一种情形或是第二种情形发生，还是两种情形同时发生，都不代表注册会计师会出具更多的非标准无保留意见的审计报告。为什么这么说呢？我们知道，审计意见类型实际上是两方面因素共同作用的结果。一是被审单位的财务报告本身的质量和它客观上存在的错漏金额，二是注册会计师对“重要性”的认知和自我判断。也就是说，即使上市公司的财务报告本身较以前更“公允”了，但由于注册会计师的风险偏好发生了变化，变得更谨慎了，这份信息质量已经改善的财务报告仍然可能被出具保留意见或者标准无保留意见的审计报告。在这种情况下，我们显然难以判断审计质量是否发生了变化。可见，审计意见类型在实质上与审计质量的提高之间并不存在逻辑关联。
笔者的分析
表1（见第8期《注册会计师》）的分析能使我们看到，在审计质量不变的情况下，上市公司财务报告公允程度的变化和注册会计师风险偏好的变化与非标准无保留审计意见比例变化之间关系。从表1可以看出，审计意见类型的变化，完全可以是在审计质量没有丝毫变化的情况下发生。因此，我们没有理由在仅仅观察到审计意见类型所占比例产生变化的时候，便推断审计质量发生了变化。事实上，非标准无保留审计意见的比例越来越大，有可能是在审计质量越来越高的情况下发生，也可能是审计质量越来越差的情况下发生②。简而言之，非标准无保留审计意见占比增加（或减少）并不能说明审计质量提高（或降低）。
那么，审计意见类型与审计质量之间是不是就没有任何关系了呢？通过分析，笔者发现，审计意见类型和审计质量之间只有在一定的假设前提条件下，才能建立起逻辑上的关联，才能体现审计质量的高低。而这“一定的假设前提条件”包括：（1）上市公司公允度不变且上市公司“有罪推定”；（2）注册会计师的风险偏好不变。
关于第一个假设前提条件，是指上市公司财务报告公允度不变且应被出具非标准无保留意见的审计报告。尽管这个假定在国内尚需要实证检验，但对于上市公司的“有罪推定”现象的确存在。从审计署2001年末的一项正式公告中可以得到佐证。审计署检查部分上市公司2000年度会计报表时发现，23家上市公司会计报表中共存在71亿元的虚假成分。财政部1999年末的一项公告也表明中国80%以上的企业会计信息存在不同程度的失真、非公允。该公告称：“财政部组织各地财政监察专员办事处对百户经社会审计机构审计的国有企业会计报表进行了抽查，发现大多数企业主要会计要素核算存在偏差。其中，81户存在资产不实问题，共虚列利润37.61亿元；83户企业存在所有者权益不实问题，共虚列所有者权益26.12亿元；89户权益存在损益不实问题，共虚列利润27.47亿元。”（《经济日报》，2000年6月12日）。而2001年8月曝光的“银广厦”案件中，据中国证监会和财政部查实，企业两年虚增虚构利润高达7.45亿元，更是让人触目惊心，毫不怀疑上市公司的有罪推定。
小结
在公司提供的财务报告公允度保持相对稳定，而注册会计师的风险偏好又不变的情况下，注册会计师出具的非标准无保留意见的审计报告比例越大，则可能反映注册会计师服务质量的确在提高；反之，倘若公司提供的财务报告公允度本身是个变量，比如： 企业提供的财务报告公允度在不断提高，那么注册会计师出具的标准无保留意见的审计报告比重增加也就可能属于正常情况，无可厚非，而据此判断注册会计师审计服务质量下降也就不合适了。这也正是一些研究者发现我国境内的国际会计公司（国际会计师事务所）出具非标准无保留意见审计报告的比例明显低于国内所（而国际会计师事务所的服务质量普遍高于国内所），却又对其原因“尚不得而知”的原因所在。
对于投资者而言，不管审计报告的意见类型与审计质量是否存在一定的相关性，或者说必须在一定的前提条件下，二者才有一定的逻辑关系，但至少有一点可以肯定，那就是在我国注册会计师行业发展过程中，如果投资者看到了更多的非标准无保留意见的审计报告，客观上可能降低了投资人的潜在风险和损失。笔者希望注册会计师恪尽职守、勤勉尽责，不论出具何种意见类型的审计报告，都应该提供真正高质量的审计服务，使投资者信心得以维持和加强，使资本市场得以发展和壮大。这也是注册会计师行业对资本市场和市场经济的最大贡献，是所有审计契约的利益相关人所得到的最大效用。
注释：
①研究中笔者发现，可能还有其他情形的发生也会促进审计质量的提高。如随着审计环境的变迁，审计报告的使用者对高质量的审计报告有越来越大的需求。但在这里主要讨论以上两种情况。
②比如上市公司的会计信息质量越来越差，同时审计师的审计质量也越来越差，只要前者变坏的速度较后者更快，就可能出现审计质量变差而非标准审计意见比例提高的情况。
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